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解析大陸增值稅暫行條例
為擴大大陸國內需求以減緩全球經濟衰退之影響、鼓勵企業投資並避免重複課稅、取消行業別限制以擴大增值稅稅基，以及促進產業升級與技術進步，大陸特自於今（2009）年1月1日起施行＜增值稅暫行條例＞，而為服務在大陸投資的廣大台商，為此，本文特試對本次修法進行解析。
文：鍾亞育（中華民國全國工業總會綜合企劃處 資深專員）
修法目的與效益
大陸本次修訂增值稅條例之主要目的為：一、擴大國內需求以減緩全球經濟衰退之影響；二、鼓勵企業投資並避免重複課稅；三、取消行業別限制以擴大增值稅稅基；四、促進產業升級及技術進步。
其可預期之效果為： 一、簡化大陸之稅務行政； 二、增值稅之稅收應會隨本次修法而增加；三、企業會增加固定資產之投資（因購買固定資產之進項稅額可以扣抵）。
舊制之增值稅是屬於毛額型之消費稅，也就是針對對國民生產毛額來課徵消費稅，但此種稅制對於大陸之經濟發展有負面影響。而且舊制增值稅訂定之目的，是為了抑制1990年代過熱之投資，因此，當時大陸政府對企業在購置固定資產時不退增值稅，但這種稅制不符合世界潮流。目前世界各國多採用消費型增值稅，因為稅基廣大並可將稅負轉嫁給廣大消費者，而且不影響企業投資意願。因此，大陸這次改採消費型增值稅是符合世界之消費稅制潮流，也就是只對銷售貨物或應稅勞務時之增值部分課徵消費稅。
新舊條文之比較
相較於舊制之增值稅條例，新版本之增值稅條例對於課徵於實體貨物之增值稅有以下改變，在可以扣抵之進項稅額部分： 一、海關不再開立完稅證明，改為開立進口增值稅專用繳款書； 二、農產品進項稅額之扣除率從10%提高至13%； 三、運輸費用金額可以計算進項稅額並扣抵(運輸費用是專指運輸費用結算單據上註明之運輸費用及建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他費用)； 四、增列納稅人進口貨物時所繳納之增值稅可以扣抵之規定。
至於不可扣抵之進項稅額同樣也有一些改變，而比較重要者包括：一、購進固定資產之進項稅額可以扣抵；二、對於非增值稅應稅項目及免徵增值稅項目的應稅貨物及勞務之進項稅額不可扣抵；三、對於與上述非增值稅應稅項目及免徵增值稅項目之應稅貨物及勞務有關的運輸費用之進項稅額不可扣抵。
因此，台商可以利用本次增值稅條例修改之機會，來增購高額之固定資產以扣抵高額之增值稅。此外，台商在購置高價固定資產時所產生之運輸費用，均可扣抵增值稅，以享受租稅優惠。
條文修正重點
在條文的修正方面有以下重點： 一、確認納稅人之起徵點為何； 二、在大陸提供應稅勞務時，但在大陸境內卻無經營機構時該如何納稅； 三、確認納稅義務發生之時間點； 四、明確規範對於消費者個人不得開具增值稅專用發票； 五、定義增值稅之應納稅地點； 六、對於增值稅之納稅期限做出修正； 七、進口貨物之納稅義務人繳納增值稅之期限放寬； 八、出口貨物範圍由零稅率擴大至退(免)稅貨物。
這些條文之修正，明確解決過去增值稅暫行條例實務操作上的問題，同時也減輕徵納雙方之成本。
實務操作應行注意事項
一、納稅人在進行混合銷售行為時，應分別計算貨物及非增值稅應稅勞務之營業額。只有銷售貨物之銷售額須核算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務之營業額則無須繳納增值稅。若納稅人未分別計算時，稅務機關將有權核定其銷售貨物之銷售額。如此一來，納稅人將有可能繳交較高額之增值稅。
二、當納稅人有兼營非增值稅應稅項目時，同樣應分別計算貨物及應稅勞務和非增值稅應稅項目之營業額。若納稅人未分別計算時，稅務機關將有權自行核定貨物及應稅勞務之銷售額。因此，同樣有可能會造成納稅人繳交不必要之增值稅。
三、納稅人在發生銷售貨物退回、折讓或開票有誤時，應開立國家稅務總局規定之紅字增值稅專用發票。若未開立紅字增值稅專用發票時，不得扣抵銷項稅額。因此，納稅人必須開立紅字增值稅專用發票，以避免繳交不必要之增值稅。
四、增值稅條例中有規定價外費用必須列入銷售額，但下列項目不必列入，納稅人須加以扣除，以免多繳交不必要之增值稅：
(一)受託加工應徵消費稅之消費品所代收代徵之消費稅。
(二)符合一定條件之代墊運輸費用
(三)代為收取之政府基金或行政事業性收費
(四)銷售貨物時代收之保險費、車輛購置稅及車輛牌照稅。
五、納稅人若發生混合銷售行為時，其混合銷售行為之銷售額為貨物銷售額及非增值稅應稅勞務營業額之合計數。上述銷售額不可漏計，否則在遭稅務機關查稅時會有嚴重後果。但是混合銷售行為中有涉及非增值稅應稅勞務中所用於購進貨物之進項稅額，則可從銷項稅額加以扣除。
六、增值稅條例實施細則同時也定義「非正常損失」為因為管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。因此，當納稅人發生非正常損失時可以利用上述定義來抵稅。
七、納稅人有時在兼營免稅項目或非增值稅應稅勞務時，而無法劃分不得扣抵進項稅額時，應依下列公式計算不得扣抵之進項稅額：不得扣抵之進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×(當月免稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額之合計數)÷(當月全部銷售額+營業額之合計數)。這個部分也是納稅人常忽略或計算應納增值稅額發生錯誤之重點，而且容易被大陸稅務機關認定有逃漏稅之嫌。
八、當已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，發生增值稅條例第10條規定的情形的（免稅項目、非增值稅應稅勞務除外），應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。這裏同樣也是納稅人常發生錯誤之處。因此，納稅人應特別注意正確計算應扣減之進項稅額。
九、 納稅人若有下列情事發生時，將不得扣抵進項稅額，也不得使用增值稅專用發票，並應按銷售額照增值稅率計算應納增值稅。(一)一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。(二)在實施細則第29條規定外，納稅人銷售額超過小規模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的。
所以，納稅人應提供準確之稅務資料，以免不得扣抵進項稅額及無法使用增值稅專用發票，進而造成繳交不必要之增值稅。
結論
相較於過去之增值稅條例，本次增值稅條例之修訂，對於納稅人在購買固定資產時較過去有利，且可有效降低生產成本。因此，台商可利用此機會提升企業經營層次及產品品質。此外，由於大陸財政部對於增值稅條例有解釋並可制定實施細則之權力，則是提供台商在面對增值稅課稅問題時，有實際辦法可以解決。 |
