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大陸關聯交易查核新政與對策
鑑於由大陸國家稅務總局制定的《特別納稅調整實施辦法（試行）》的實施，迫使業務型態多為加工貿易及出口型的台商，必須對關聯交易導致的稅務查核風險更加重視。為此，本文特針對該辦法中台商應關注的重點及最新申報與查核規定，詳加說明，希望能幫助我台商瞭解大陸對關聯交易查核的最新政策，並提供我台商因應對策。
文：史芳銘（漢邦管理顧問公司會計師）、李仁祥（漢邦管理顧問公司總經理）
大陸於2008年1月1日開始實施的《企業所得稅法》及其實施條例第六章規定了「特別納稅調整」條款，這是大陸第一次較全面的反避稅立法。但是，《企業所得稅法》及其實施條例的規定比較原則性，缺乏能夠指導稅務機關執法和企業遵從的程序性規定和操作規範，而需要制定系統的操作辦法。為此，大陸國家稅務總局制定了《特別納稅調整實施辦法（試行）》，對於業務型態多為加工貿易及出口型的台商來說，該辦法的實施，迫使台商必須對關聯交易導致的稅務查核風險更加重視。本文將針對《特別納稅調整實施辦法（試行）》中台商應關注的重點及最新申報與查核規定詳加說明，希望能幫助台商瞭解大陸對關聯交易查核的最新政策，並提供可能的因應對策。
一、大陸對於關聯交易申報與調查的最新規定
(一)關聯業務往來報告表申報的規定
實行查帳徵收的企業向稅務機關申報年度企業所得稅納稅申報表時，應報送《企業年度關聯業務往來報告表》，包括《關聯關係表》、《關聯交易匯總表》、《購銷表》、《勞務表》、《無形資產表》、《固定資產表》、《融通資金表》、《對外投資情況表》和《對外支付款項情況表》等9張報告表。
上述《企業年度關聯業務往來報告表》需披露的內容及格式已於2008年12月5日先於實施辦法公布。該套表格不僅詳細完整地披露了企業所有的關聯方及交易類型信息，而且需提醒的是，在《購銷表》和《勞務表》中對占境外交易總額10%以上的境外交易對象（不管是否為關聯方）需做單獨披露，由此可知，即使不滿足關聯方關係但與企業較為集中交易的對象，也將成為稅務部門關注與調查的對象。
(二)同期資料（轉讓定價報告）準備的規定
自2008年會計年度起，凡是有關聯交易的企業，均需報送同期資料（轉讓定價報告），但是屬於下列情形之一的企業，可免於準備同期資料：
1.年度發生的關聯購銷金額（來料加工業務按年度進出口報關價格計算）在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額（關聯融通資金按利息收付金額計算）在4,000萬元人民幣以下；
2.關聯交易屬於執行預約定價安排所涉及的範圍；
3.外資股份低於50%且僅與境內關聯方發生關聯交易。
(三)從事加工貿易企業的關聯交易稅務風險
《實施辦法》第39條規定，「按照關聯方訂單從事加工製造，不承擔經營決策、產品研發、銷售等功能的企業，不應承擔由於決策失誤、開工不足、產品滯銷等原因帶來的風險和損失，通常應保持一定的利潤率水準。對出現虧損的企業，稅務機關應在經濟分析的基礎上，選擇適當的可比價格或可比企業，確定企業的利潤水準。」
以上條文將對於從事來料加工的企業來說，今後以壓低加工費轉移利潤至境外，以使境內企業虧損而達到不交稅的目的將失去操作的空間。至於從事進料加工而產生虧損的企業，如被稅務機關認定符合上述條件，即：不承擔經營決策、產品研發、銷售等功能，也將面臨被調整利潤補繳企業所得稅並加計利息的風險。
(四)稅務機關對關聯交易調查的重點對象
《實施辦法》第29條規定，轉讓定價調查應重點選擇以下企業：
1.關聯交易數額較大（例如購銷金額超過人民幣2億元以上）或類型較多的企業；
2.長期虧損（例如正常投產後連續3年虧損）、長期微利（例如連續3年利潤率均低於0.5%）或跳躍性盈利的企業；
3.低於同行業利潤水準的企業；
4.利潤水準與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業；
5.與避稅港關聯方發生業務往來的企業；
6.未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業；
7.其他明顯違背獨立交易原則的企業。
《實施辦法》中明確規定，稅務部門對實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。由此可知，大陸關聯交易的查核重點是與境外關聯方進行的關聯交易。
二、台商針對關聯交易申報與調查的因應對策
《實施辦法》實行後，台商應積極審查自身狀況，並作出相應的調整，以因應未來大陸稅務部門的申報及查核要求，並盡力降低關聯交易的披露成本及關聯交易查核風險。現介紹如下方式，希望對台商關聯交易的調整及應對起到參考和?迪作用。
(一)重新檢討現有交易模式並做出合理的調整
1.儘量與非關聯方交易，以降低關聯交易金額，以免於提供同期資料及查稅風險，例如進行一般貿易的廠商可以將關聯方之間的交易改由大陸境內的貿易公司作為中間商，即可規避關聯交易的定義。
關聯方之定義，依據《實施辦法》第9條，規定如下：
(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。
(2)一方與另一方之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方擔保。
(3)一方半數以上的董事會成員和經理或至少一名可以控制董事會的高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的董事會成員和經理或至少一名可以控制董事會的高級成員同為第三方委派。
(4)一方半數以上的董事會成員和經理同時擔任另一方的董事會成員和經理，或者一方至少一名可以控制董事會的高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。
(5)一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。
(6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。
(7)一方接受或提供勞務主要由另一方控制。
(8)一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關係，包括雖未達到第(1)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關係等。
2.儘量減少必須揭露的關聯方，如有不想揭露的關聯方應做審慎且完整的安排與包裝。
3.大陸企業的功能及風險儘量減少，最好是單一功能及承擔較少的風險。
(二)正確選擇關聯交易的轉讓定價方法
對於存在關聯交易的台商來說，通常因交易雙方屬於同一利益團體，企業管理者並不關心交易定價的合理性，僅出於會計處理或業務操作的方便，一個價格常常定下後就不再調整，或者價格之訂定背離市場之起伏，完全不符合常規的市場行為。需要提醒注意的是，《實施辦法》實行後，企業在進行關聯交易時應按照規定確認交易定價政策，為同期資料的準備及應對查核提供最基礎的資料。
轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。企業應針對自身的條件及以下對於各種定價方法的適用條件，選定最符合企業與關聯方之間的定價方法以備所得稅申報及稅務機關查核時作為價格合理性說明的基準。
(三)儘早著手準備轉讓定價報告
符合《實施辦法》規定必須準備轉讓定價報告的台商宜儘早著手轉讓定價報告的撰寫。依《實施辦法》第15條的規定，轉讓定價報告的內容包括：
1.組織結構：
(1)企業所屬的企業集團相關組織結構及股權結構；(2)企業關聯關係的年度變化情況；(3)與企業發生交易的關聯方信息，包括關聯企業的名稱、法定代表人、董事和經理等高級管理人員構成情況、註冊位址及實際經營地址，並註明對企業關聯交易定價具有直接影響的關聯方；(4)各關聯方適用的具有所得稅性質的稅種、稅率及相應可享受的稅收優惠。
2.生產經營情況：
(1)企業的業務概況，包括企業發展變化概況、所處的行業及發展概況、經營策略、產業政策、行業限制等影響企業和行業的主要經濟和法律問題，集團產業鏈以及企業所處地位；(2)企業的主營業務構成，主營業務收入及其占收入總額的比重，主營業務利潤及其占利潤總額的比重；(3)企業所處的行業地位及相關市場競爭環境的分析；(4)企業內部組織結構，企業及其關聯方在關聯交易中執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關信息，並參照填寫《企業功能風險分析表》；(5)企業集團合併財務報表。
3.關聯交易情況：
(1)關聯交易類型、參與方、時間、金額、結算貨幣、交易條件等；(2)關聯交易所採用的貿易方式、年度變化情況及其理由；(3)關聯交易的業務流程，包括各個環節的信息流、物流和資金流，與非關聯交易業務流程的異同；(4)關聯交易所涉及的無形資產及其對定價的影響；(5)與關聯交易相關的合同或協定副本及其履行情況的說明；(6)對影響關聯交易定價的主要經濟和法律因素的分析；(7)關聯交易和非關聯交易的收入、成本、費用和利潤的劃分情況，不能直接劃分的，按照合理比例劃分，說明確定該劃分比例的理由，並參照填寫《企業年度關聯交易財務狀況分析表》。
4.可比性分析：
(1)可比性分析所考慮的因素，包括交易資產或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經濟環境、經營策略等；(2)可比企業執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關信息；(3)可比交易的說明，如：有形資產的物理特性、品質及其效用；融資業務的正常利率水準、金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等；勞務的性質與程度；無形資產的類型及交易形式，通過交易獲得的使用無形資產的權利，使用無形資產獲得的收益；(4)可比信息來源、選擇條件及理由；(5)可比資料的差異調整及理由。
5.轉讓定價方法的選擇和使用：
(1)轉讓定價方法的選用及理由；(2)可比信息如何支援所選用的轉讓定價方法；(3)確定可比非關聯交易價格或利潤的過程中所做的假設和判斷；(4)運用合理的轉讓定價方法和可比性分析結果，確定可比非關聯交易價格或利潤，以及遵循獨立交易原則的說明；(5)其他支援所選用轉讓定價方法的資料。
三、結語
通過對《實施辦法》及《企業年度關聯業務往來報告表》內容的瞭解，台商企業應能認知到關聯交易的稅務風險將越來越高，千萬不要心存僥倖，要安全渡過10年的稅務調查期限並不容易。
因此，建議台商企業應首先評估目前所發生的關聯交易行為被稅務部門調查的風險是否很高。對於高風險的關聯交易行為，應儘速調整目前的交易模式及投資架構，並選定適當的轉讓定價方法進行定價，以避免很容易就被認定為違反獨立交易原則，而招致稅務部門的調查、調整及補稅。
對於符合出具轉讓定價報告要求的企業，也應儘早著手撰寫轉讓定價報告，千萬不要等到稅務部門要求提供時才進行撰寫，不僅時間來不及，恐怕也未能對關聯交易做好完整的規劃，稅務部門調查時一定漏洞百出。
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