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淺論中國大陸轉讓定價制度
中國大陸自1991年開始，陸陸續續制訂有關轉讓議價的法規。2008年國家稅務總局頒布《特別納稅調整實施辦法》，其法歸類別為反避稅管理。中可以想見中國大陸對於企業納稅的重視程度愈來愈高。對企業所得稅的納稅人來說，也應該了解避稅的成本會逐漸提高。企業應該理性看待避稅，應該將主要精力放在增強自身的核心競爭力上，保持企業在市場競爭中的真正優勢。
文：游博超（漢邦聯合會計師事務所會計師）
與大多數已開發國家相比，大陸反避稅制度立法的起步較晚。在1991年4月9日由全國人民代表大會通過，自1991年7月1日起施行的《外商投資企業和外國企業所得稅法》(主席令第45號，現已廢止，以下簡稱《外資企所稅法》)第13條規定：“外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整”。
壹、 大陸轉讓定價查核制度之立法沿革
與大多數已開發國家相比，大陸反避稅制度立法的起步較晚。在1991年4月9日由全國人民代表大會通過，自1991年7月1日起施行的《外商投資企業和外國企業所得稅法》(主席令第45號，現已廢止，以下簡稱《外資企所稅法》)第13條規定：“外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整”。
而1991年6月30日由國務院發布，自1991年7月1日起施行的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(國務院令第85號，現已廢止，以下簡稱《外資企所稅細則》)於第四章以專章規範了“關聯企業業務往來”，自第52條至第58條共7個條文，對《外資企所稅法》第13條作進一步的規定，是大陸全國性的法律中，首先律定轉讓定價查核的規範，亦為大陸轉讓定價的法源。
俟後，在1992年9月4日由全國人民代表大會通過，自1993年1月1日起施行的《稅收徵收管理法》(主席令第60號，現已被修訂，以下簡稱《稅收徵管法》)第24條規定：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”。而1993年8月4日由國務院同時發布並施行的《稅收徵收管理法實施細則》(國務院令第123號，現已被修訂，以下簡稱《稅收徵管細則》)，自第36條起至第41條共6個條文，對《稅收徵管法》第24條作了進一步的規定，與《外資企所稅法》及《外資企所稅細則》的規定並無不同。
國家稅務總局在1992年10月29日發布，並於1993年1月1日施行的《關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法》(國稅發第237號，現已失效)，則根據《外資企所稅法》及《外資企所稅細則》用了13個條文，規範“關聯企業的認定”及徵納雙方的權利與義務等操作程序，這是大陸首部專為轉讓定價獨立出台的法規。
國家稅務總局在1998年4月23日發布，並同時施行的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》(國稅發第59號，現已失效，以下簡稱《TP規程》)，則分為12章共52個條文規範“關聯企業間業務往來的稅務管理”，這可說是對於稅務機關查核關聯企業間轉讓定價較有系統並較完整規範的部門規章。至此，於大陸徵納雙方對關於關聯企業間轉讓定價問題，有了操作性的完整規範，從此不再流於人為判定或因循苟且的狀態。
於2001年4月28日全國人民代表大會修訂，自2001年5月1日起施行的《稅收徵管法》(主席令第49號)亦僅將原規範於第24條之關聯交易條款，改規定於第36條；而2002年9月7日國務院發布，自2002年10月15日起施行的《稅收徵管細則》(國務院令第362號)，則自第51條至第56條共6個條文，對《稅收徵管法》第36條作了進一步的規定，亦僅較前一版作了些許的改變。
國家稅務總局在2004年4月23日修訂了《TP規程》(國稅發第143號)，修訂後為12章共計51個條文，也僅僅是對轉讓定價稅收管理作了進一步的細化解釋。後於2004年9月3日發布了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》(國稅發第118號，以下簡稱《APA規則》)，分為8個專章共計33個條文，規範“關聯企業間業務往來預約定價的稅收管理”，這是首部規範對於跨國或地區間的企業可在雙方稅務機關以協議的方式，事先確定企業的稅負。至此，上述法令均只有規定轉讓定價簡單的條款，大陸反避稅之體制，可說是空有法令的形式，卻無制度的實質；而反避稅體制中對企業最具相關性的關聯交易轉讓定價查核，也只能說是方興未艾。
2007年3月16日大陸的企業所得稅制作了重大的修訂，除了內外資企業所適用的企業所得稅法併軌(在當時又稱為“兩稅合併”)之外，於2008年開始實施的《企業所得稅法》(主席令第63號，以下簡稱《企所稅法》)及2007年12月6日跟進修訂的《企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號，以下簡稱《企所稅條例》)，皆在第6章以專章規定了“特別納稅調整”，但相關條款也都是比較原則性的規定，缺乏能夠指導稅務機關執法和企業遵從的程序性規定和操作規範。
為了貫徹實施《企所稅法》及《企所稅條例》所揭櫫的反避稅精神，全面加強反避稅管理，在總結大陸轉讓定價和預約定價管理的實踐並借鑒國外反避稅立法和實踐經驗的基礎上，國家稅務總局在廣泛徵求意見的基礎上，於2009年1月8日終於出台了《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發第2號，以下簡稱《TP辦法》)，溯及2008年1月1日施行，並做為大陸反避稅主要的稅收法規，是大陸第一次較為全面的反避稅立法，《TP辦法》分為13章共計118個條文，其內容不僅包括大陸原有的轉讓定價和預約定價安排，還借鑒國際經驗，首次引入了成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化、一般反避稅、相應調整和國際磋商以及調整補稅加收利息等規定。
《TP辦法》的出台，自此改變了稅務機關與納稅義務人間徵納雙方的權利與義務。《TP辦法》第11條規定：凡是適用查帳徵收的居民企業及適用申報繳納的非居民企業，皆有按時如實報送《企業年度關聯業務往來報告表》(以下簡稱《TP九表》)的義務；另於《TP辦法》第15條規定：凡是關聯購銷交易達2億元人民幣或其他關聯交易達4,000萬元人民幣時，皆有按時備妥“同期資料”(以下稱“TP報告”)的義務。也就是說，至此原本屬於稅務機關所需負擔舉證納稅義務人有偷、逃、避稅的責任，轉變成納稅義務人具有報送或備妥自己並無偷、逃、避稅等有力證據的舉證責任。
貳、轉讓定價制度屬反避稅政策的一環
Transfer Pricing在大陸翻譯為轉讓定價，在台灣翻譯為移轉訂價。係屬避稅行為範疇中納稅人的常見作法，茲說明避稅與反避稅：
一、 避稅與反避稅
1906年，英國第一次出現“合法避稅”(Legal Avoidance)的概念，這表示在避稅概念剛出現的時候，人們就未將避稅與偷逃稅等同看待，但在理論與實務界，對避稅的認識一直存在著若大的差異，有的稱為合法避稅、有的稱為非法或違法避稅。聯合國稅務專家小組將避稅解釋為：“避稅相對而言是比較不甚明確的概念，很難用能夠被人們所普遍接受的措辭對它作出定義”。在更多的情況下，避稅是相對於逃漏稅而言的一個概念。避稅在有些國家被認為是逃稅，而在另外有些國家則被認為是合法或合理的行為；有些國家還有意或無意地提供被其他國家反對的避稅機會，想透過稅收競爭優勢，吸引外資、促進本國經濟增長，這就不僅是企業單方面的行為了，而是政府也參與其中。
1992年，大陸財政經濟出版社所出版的《偷稅與避稅》，由大陸國家稅務局稅收科研所翻譯，書上是這樣概括說明的：“避稅可以定義為規避、降低或延遲納稅義務的一種方法，但不是用偷稅與節稅的方法；節稅是用法律並不企圖包括的方法來使納稅義務降低，而避稅是對法律企圖包括但由於此類理由而未能包括的範圍加以利用”，或說“避稅是納稅人在遵守稅法、尊重稅法規則而不影響、不削弱稅法的法律地位的前提下，利用稅法等有關法律的差異、疏漏、模糊之處，透過對企業治理結構、經營活動、投融資活動、兼併重組等涉稅事項的精心安排，達到規避或減輕稅負，實現稅收利益最大化的謀劃與安排”。
在大陸《稅收徵管法》第5章“法律責任”中所列舉的各種稅務違法行為，及大陸《刑法》(2011年主席令第41號修訂)第201條至第210條所界定的“涉稅犯罪”行為中，均未見“避稅”條款，說明避稅並不違法當然也不會明確其合法。從《企所稅法》及其《企所稅條例》中對給予“特別納稅調整”的處罰性條款也可以看出，它的“處罰”形式和內容，與《稅收徵管法》及《刑法》中規定的“懲罰”形式和內容是有區別的。
對納稅人的避稅行為，各國的規定不同、容忍度不同，甚至每個國家在不同發展時期或者對不同利益團體，其態度也有所差異。避稅實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法等有關法律賦予的權利，保護其既得利益的手段。避稅並沒有、也不會、也不能不履行法律規定的義務，避稅不是對法定義務的抵制和對抗。可以說，避稅既不合法，又不違法，是納稅人的非違法行為。
二、政府有權進行特別納稅調整
對政府來說，納稅人避稅的不良效應是顯而易見的：(1)直接減少了國家的稅收收入；(2)政府為了反避稅，需要投入更多的人力、物力和財力，最終則減少了政府的可支配資源；(3)由於從眾心理因素的存在，可能會誘發避稅越來越多的效應；(4)為了彌補因納稅人避稅而導致的稅收收入的減少，為確保財政支出的需要，國家要不斷出台新措施，或提高稅率，或開徵新稅，或兼而有之；(5)這必然會使稅制越來越複雜，從而增加稅收徵收難度，提高稅收成本。如果，納稅人是國際避稅，不僅會損壞資本輸出國的稅收利益，也會影響吸收國外資金、技術的發展中國家之預期經濟利益。但從某種意義上說，納稅人的避稅也有“良性效應”，它可以促進稅法的建設，使國家的稅制不斷完善、不斷健全，也可以促進稅收徵管人員業務素質和稅收徵管水準的提高。
《企所稅法》及其《企所稅條例》規定的“特別納稅調整”，是政府出於實施反避稅目的，而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情形而進行的稅收調整屬於“個別反避稅條款”。特別納稅調整的“特別”之處，體現在標的、內容、方法等多方面。原來大陸的所得稅法律法規更多關注的是調整的合理性與合法性，以及稅務機關執法的準確性。而《企所稅法》的“特別納稅調整”不僅侷限於此，它更多的是針對資本的國際流動，更多地強調企業經濟行為在市場經濟運行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領域。凡屬於因不合理的安排而減少企業的應稅收入或應稅所得額的行為，都屬於調整和約制的範圍。
《企所稅法》第41條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。不符合獨立交易原則的避稅行為有：購銷業務不按照獨立企業之間的業務往來；融通資金所支付或者收取的利息超過或者低於沒有關聯關係的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低於同類業務的正常利率；提供勞務不按照獨立企業之間業務往來收取報酬；或者，支付勞務費用、轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，不按照獨立企業之間業務往來作價或者收取費用。根據關聯方業務往來的類型和性質，稅務機關一般會對企業是否違背獨立交易原則進行重點稅務審計。
為了打擊和遏制違背立法意圖的個別反避稅條款不能規範的避稅行為，為稅務機關反避稅工作提供法律依據。《企所稅法》在“特別納稅調整”中專門制定了“一般反避稅條款”，《企所稅法》第47條規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理的方法調整”。《企所稅條例》第120條規定：“不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。一般應滿足以下三個條件：一是必須存在一個安排行為，即指人為規劃的一個或一系列行動或交易；二是企業必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業的應納稅收入或者所得額；三是企業將獲取稅收利益作為其從事此安排的唯一或主要目的。
三、納稅人避稅的動因與誘因
（一）避稅的動因
探究避稅最初產生的緣起，不難發現，當初納稅人是為抵制政府過重的稅政，維護自身的利益而進行各種偷逃稅行為等受到政府的嚴厲制裁後，為尋求更為有效的規避辦法的結果。根據亞當·斯密的經濟學理論，首先是經濟人假定，它是經濟學的基石之一，市場經濟的全部理論和制度設計都是以該假定為前提推導出來的。市場經濟就是要最大限度地利用人們的逐利本性來增加社會財富的總量，避稅籌劃同樣也是體現經濟人假定。其次是理性人假定，即假定人們具有“完全理性”，能夠隨時隨地、而且是全智全能地追求自身利益最大化。企業進行避稅籌劃就要求納稅人是理性經濟人。理性經濟人假定有兩個方面的含義：(1)理財主體是追求自身利益最大化的經濟人；(2)理財主體是理性主體，能夠有效地組織理財活動，對理財活動進行有效地規劃、實施、協調和控制，保證不會觸犯法律。因此，理性經濟人必須具有較強的法制觀念，熟知包括稅法在內的相關法律法規的內容及其運作程序，知曉其中的利與弊、得與失，正確掌握合法、不違法與違法的臨界點不會走火入魔、貪得無厭，不會公然挑戰稅法、熱衷於遊走在法律的邊緣。
（二）避稅的誘因
利益驅動是避稅的主觀原因，但能否實現避稅籌劃的預期結果，僅有動因還不夠，還必須有國內、國際的客觀環境和條件，即避稅誘因：
1.稅法中存在的差異和各種優惠政策。對政府來說，基於宏觀調控、資源配置等考慮，可能認為這是必要的，但對納稅人來說，感覺卻是稅收的不公平，稅收不公平就會催生避稅現象。稅收優惠往往是稅收漏洞的根源，或者說稅收漏洞很多是由稅收優惠造成的；因此，在很多情況下“節稅”與“避稅”是很難劃定明確界線的。美國史丹佛大學商學院教授邁倫·斯科爾斯等在《稅收與經營戰略》一書中指出，政府“為實現各種社會目標而設計的稅收制度都不可避免地會刺激社會個體進行稅收籌劃活動”，“為達到特定社會目標而制定的稅收規則往往失之過寬，而且規則本身的模糊性也使一些人容易鑽漏洞，從而引發一些負面的社會經濟活動”。
2.各國稅制的差異。由於各國的經濟背景不同、稅收法律環境不同，其稅收管轄權不同，對稅收居民的收入來源地的判定標準不同；因此，各國稅制存在諸多差異，從而為納稅人國際避稅提供了廣闊的空間。
3.稅收協定中存在的特例。由於稅法具有多層次的特點，大陸先後與多個國家簽訂了避免雙重徵稅的協定。按照稅收國際慣例，特別法優先於普通法、國際法優先於國內法；因此，稅收協定中存在的特例也是避稅的亮點。
4.稅負過重或稅收執法不嚴。當稅負過重或稅收執法不嚴、不公時，也會導致避稅現象的產生。稅收是政治、經濟及社會的敏感神經，納稅人的本能反應也是對稅法、對稅收執法的一種評判。納稅人的異化反擊，可以促進稅法的不斷健全和逐步完善，亦可促進稅收執法水準的不斷提高。
5.非稅因素。電子商務等新技術帶來的稅法空白或稅負差異，外匯管制政策的差異，物價變動、匯率變動、心理因素等。
（三）避稅與反避稅將長期存在
為了確保國家的財政收入，維護稅收秩序，國家可以立法制定反避稅措施，稅務機關也有權對納稅人依法進行“特別納稅調整”，但納稅人也有權在不違反稅法等有關法律法規的前提下，追求包括稅收利益在內的自身利益最大化。避稅是市場經濟的必然產物，是早已存在、實際存在、而且還將繼續存在的經濟行為，避稅將逐漸演變成為一種高智商的經濟技巧和經營藝術。作為市場經濟的特有現象，避稅將與市場經濟相伴相生，不論你是愛它、還是恨它，若試圖禁絕避稅，無異於取消市場經濟。市場經濟是法治經濟，陽光下的避稅與反避稅，其判斷標準只能是法律，而不是感情湧動、不是道德評判，本文決無主張“不講道德”之意，這是兩個問題。
目前，越來越多國家的政府及稅務當局認為納稅人避稅是：“企圖繞過稅法的規定，於是錯用或濫用稅法的避稅所可能帶來的收益，將會被政府制定的一般反避稅法所取消”。對企業所得稅的納稅人來說，一定要認真學習、正確理解《企所稅法》及其《企所稅條例》中的“特別納稅調整”，充分認識避稅的成本將會越來越高、避稅的風險將會越來越大。企業應該理性看待避稅，不要被避稅帶來的眼前利益所誘惑，應該將主要精力放在增強自身的核心競爭力上，保持企業在市場競爭中的真正優勢。
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